Wann entfällt bei der Veräußerung einer Immobilie aus dem Privatbereich die Pflicht zur Entrichtung der Immobilienertragsteuer in Höhe von 25% des Veräußerungsgewinns?
Mit der Einführung des StabG 2012 wurde die bisherige Steuerfreiheit des außerhalb der zehn – bzw fünfzehnjährigen Spekulationsfrist lukrierten Veräußerungsgewinns aus dem Verkauf von Immobilien aus dem Privatvermögen abgeschafft (§ 30 EStG aF). Ab dem 1.4.2012 getätigte Veräußerungen von privaten Grundstücken sind sohin nunmehr stets steuerpflichtig.
Diese grundsätzliche Steuerverfangenheit von im Privatvermögen gehaltenen Immobilien wird jedoch zur Vermeidung von Härtefällen teilweise wieder durchbrochen. Der in der Praxis wohl häufigste Fall der Steuerfreiheit von privaten Grundstücksveräußerungen ist jener der Hauptwohnsitzbefreiung.
§ 30 Abs 2 EStG nF regelt zwei Fälle der Hauptwohnsitzbefreiung. Demnach sind von der Immobilienertragbesteuerung Einkünfte aus der Veräußerung von Eigenheimen oder Eigentumswohnungen samt Grund und Boden (§ 18 Abs 1 Z 3 lit b EStG) ausgenommen, wenn sie dem Veräußerer
a) ab der Anschaffung bis zur Veräußerung für mindestens 2 Jahre durchgehend als Hauptwohnsitz gedient haben und der Hauptwohnsitz aufgegeben wird oder
b) innerhalb der letzten 10 Jahre vor der Veräußerung mindestens 5 Jahre durchgehend als Hauptwohnsitz gedient haben und der Hauptwohnsitz aufgegeben wird.
Obgleich die beiden Befreiungstatbestände auf den ersten Blick sehr ähnlich scheinen, sind sie in ihren Anwendungskonditionen doch verschieden. Gemeinsam ist den zwei Ausnahmen zur Immobilienertragbesteuerung aber das kumulative Vorliegen folgender Voraussetzungen: Die Veräußerung eines Eigenheims oder einer Eigentumswohnung sowie die tatsächliche Aufgabe des Hauptwohnsitzes an diesen Objekten.
Unter Eigenheim ist hierbei gemäß dem Verweis auf die Begriffsbestimmung in § 18 Abs 1 Z 3 lit b leg cit ein Einfamilienhaus oder Wohnhaus mit nicht mehr als zwei Wohnungen zu verstehen, sofern mindestens zwei Drittel der Gesamtnutzfläche des Gebäudes zu Wohnzwecken dienen. Eine Eigentumswohnung wiederum setzt das Vorliegen eines ebenso zu Wohnzwecken dienenden Wohnungseigentumsobjektes im Sinne des § 2 Abs 2 WEG, sohin eine Parifizierung der Liegenschaft, voraus.
Sofern ein die Tatbestandvoraussetzungen erfüllendes Objekt zur Veräußerung gelangt, kommt die Steuerfreiheit aber wie erwähnt nur dann zum Tragen, wenn der Hauptwohnsitz hieran aufgegeben wird. Gemäß § 26 Abs 1 BAO hat jemand seinen Hauptwohnsitz dort, wo er eine Wohnung unter Umständen innehat, die darauf schließen lassen, dass er die Wohnung beibehalten und benutzen wird. Sollte der Veräußerer über mehrere Wohnsitze verfügen, so gilt, dass derjenige Wohnsitz als Hauptwohnsitz anzusehen und für die Anwendung der Befreiungsbestimmungen auch aufzugeben ist, an welchem der Steuerpflichtige seinen Mittelpunkt der Lebensinteressen hat.
Doch worin liegt nunmehr – abgesehen von der offensichtlichen Hauptwohnsitzdauer, nämlich mindestens zwei Jahre im Fall des § 30 Abs 2 lit a) EStG nF und mindestens fünf Jahre innerhalb der letzten zehn Jahre im Fall des lit b) leg cit – der Unterschied zwischen diesen beiden Befreiungstatbeständen?
Differenzierungen in Bezug auf die vorliegenden zwei Ausnahmen zur Immobilienertragsteuer finden sich einerseits im Hinblick auf den Zeitpunkt der Aufgabe des Hauptwohnsitzes und andererseits bei der ursprünglichen Erwerbsart des nunmehr zur Veräußerung gelangenden Objektes. Während für die Erfüllung der Anwendungsvoraussetzungen der lit a) leg cit neben der Behaltedauer von mindestens zwei Jahren jedenfalls ein entgeltlicher Anschaffungsvorgang zur Erlangung des zivilrechtlichen Eigentums sowie kumulativ eine Aufgabe des Hauptwohnsitzes erst im Zuge des Verkaufs, sohin als Art Vorbereitungshandlung für die Veräußerung erforderlich ist, schadet es im Fall der lit b) leg cit nicht, wenn das Grundstück im Zeitpunkt des Verkaufs nicht mehr als Hauptwohnsitz in Verwendung steht. Maßgeblich ist hier nur, dass die Immobilie innerhalb der letzten zehn Jahre mindestens fünf Jahre als Hauptwohnsitz gedient hat, wobei insbesondere eine Anschaffung, sprich das entgeltliche Erlangen der Verfügungsgewalt über das Grundstück nicht als Tatbestandsvoraussetzung normiert ist. Deshalb ist im zweiten Fall der Hauptwohnsitzbefreiung eine Vermietung des Veräußerungsobjektes innerhalb der letzten zehn Jahre für die Steuerfreiheit nicht nachteilig, wenn nur die Fünfjahresfrist erfüllt ist. Gleiches gilt, wenn erst gar keine Anschaffung vorliegt, da das zu verkaufende Grundstück unentgeltlich etwa durch Erbschaft oder Schenkung erworben wurde.
Auf den ersten Blick doch so ähnlich, gibt es sohin wesentliche Unterscheidungsmerkmale zwischen der Hauptwohnsitzbefreiung nach § 30 Abs 2 lit a) EStG nF und jener nach lit b leg cit, deren Beachtung und Voraussetzungsüberprüfung für den sicheren Steuerentfall unumgänglich ist.
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